Обстоятельство обосновывающее пересмотр бухгалтерской оценки. Изменения учетной политики: ретроспективное и перспективное применение. Выбор и применение учетной политики

Вопросом, который отдельно рассматривается в МСФО (IAS) 8, является так называемое изменение бухгалтерских оценок в рамках подхода, определяемого РСБУ, относящееся к сфере учетной политики организации.

Изменение бухгалтерских (учетных) оценок - это корректировка стоимости активов, обязательств, капитала, доходов или расходов компании, вследствие пересмотра их текущей интерпретации как элемента картины финансового положения компании и ожидаемых будущих притоков (оттоков) экономических выгод.

Формирование финансовой отчетности по МСФО предполагает использование довольно широкого объема бухгалтерских оценок (accounting estimates), которые базируются на имеющейся на момент оценки (дату составления отчетности) информации и должны быть аналитически обоснованы. Примерами статей отчетности, оцениваемых таким образом, являются амортизируемые активы (устанавливается срок полезной службы, ликвидационная стоимость), запасы (определяется возможная чистая цена продажи), дебиторская задолженность (зависит от сроков и величины безнадежных и сомнительных долгов), резервы (денежное выражение которых всегда носит оценочный характер).

Со временем информация, на основе которой формируются оценки, может уточняться и изменяться. Например, через некоторое время руководство компании может изменить свой прогноз относительно срока полезной службы основного средства в связи с открытием нового способа использования (срок увеличится) или напротив, с появлением на рынке более производительных аналогов (срок сократится). Данный пример показывает, что руководство компании может изменять сделанные ранее бухгалтерские оценки в связи с новыми обстоятельствами.

Бухгалтерские оценки подлежат пересмотру, если изменились обстоятельства, на которых они основывались, появилась новая информация, новый опыт или произошли изменяющие события.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 изменение бухгалтерских оценок не рассматривается как ошибка. Соответственно, отчетность прошлых периодов не должна корректироваться.

При пересмотре бухгалтерских оценок корректировки в финансовую отчетность вносятся, начиная с того периода, когда был осуществлен пересмотр.

Если пересмотр затронул показатели только отчетного периода, то прибыль (убыток) компании должна быть скорректирована на эффект (увеличение или уменьшение стоимости активов, обязательств, расходов или доходов) от пересмотра бухгалтерских оценок.

Если же пересмотр затрагивает несколько периодов, то изменения бухгалтерских оценок отражаются в текущем и будущих отчетных периодах. Такой порядок отражения изменений называется перспективным применением.

Компания, осуществившая пересмотр бухгалтерских оценок, должна раскрыть в финансовой отчетности информацию о существенных изменениях.

А именно: характер и величину изменений, повлиявших на показатели отчетности в текущем периоде или последующих периодах.

Если определить количественную оценку не представляется возможным, следует раскрыть такой факт и указать причины, по которым информация не раскрывается.

"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 10

Стандарт МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" требует, чтобы финансовая отчетность достоверно представляла финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации, поэтому соответствие финансовой отчетности стандартам МСФО должно приводить к добросовестному представлению информации. В свою очередь, это требует от организации выбора и применения учетной политики, позволяющей формировать значимую, надежную, сопоставимую и понятную информацию.

Стандарт МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" устанавливает критерии выбора и изменения учетной политики, порядок учета и раскрытие изменений в учетной политике. При этом под учетной политикой понимаются конкретные принципы, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Для подготовки бухгалтерской отчетности в соответствии с российским законодательством правила выбора, обоснования и раскрытия учетной политики организациями, являющимися юридическими лицами, установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, (далее - ПБУ 1/98). Учетная политика - это выбранная организацией "совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности".

Положение ПБУ 1/98, как и стандарт МСФО (IAS) 8, требует последовательного применения принятой организацией учетной политики от одного отчетного периода к другому, а также определяет порядок ее изменения.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

• изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, что предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
• существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п.).

Стандарт МСФО (IAS) 8 предписывает изменять учетную политику только в тех случаях, когда ее изменение:

• диктуется стандартом или интерпретацией МСФО;
• приводит к тому, что финансовая отчетность дает более надежную информацию о воздействии операций, других событий или условий на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или потоки денежных средств. При этом говорится о двух методах (подходах) к отражению последствий изменения учетной политики (применения учетной политики):

перспективное применение, т.е. "применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения учетной политики" <1>;

ретроспективное применение, т.е. "применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта новая учетная политика применялась всегда" <2>.

<1> См. Международные стандарты финансовой отчетности 2006: Перевод на русский язык О.М-А. Аскери, В.И. Тарусина и Л.Е. Ходырева. М.: Аскери-Асса, 2006. С. 62.
<2> Там же. С. 61.

Стандарт МСФО (IAS) 8 требует ретроспективного применения изменений учетной политики практически во всех случаях, за исключением:

• ситуаций, когда изменения вносятся в связи с вновь принятым стандартом или интерпретацией, содержащими переходные положения, которые особым образом устанавливают порядок первого применения этих стандарта или интерпретации и отражения в учете соответствующего изменения в учетной политике;
• ситуаций, когда "практически невозможно определить либо воздействие этого изменения на конкретный период, либо его кумулятивное воздействие" <3>.

<3> Там же. С. 61, § 23.

Термин "практически невозможно" особо определяется в МСФО (IAS) 8 и подразумевает ситуацию, когда организация, предприняв все разумные усилия для выполнения требований МСФО, все-таки не смогла эти требования выполнить.

В случае, когда практически невозможно "определить относящиеся к конкретному периоду аспекты воздействия изменения учетной политики на сравнительную информацию, охватывающую один или более из представленных в отчетности предшествующих периодов, организация применяет новую учетную политику к балансовым стоимостям активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным". Таким периодом, в частности, может оказаться и текущий период. При этом организация "выполняет соответствующую корректировку входящего сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за этот период".

В тех случаях, когда "на начало текущего периода практически невозможно определить даже кумулятивное воздействие применения новой учетной политики на все предшествующие периоды, организация корректирует соответствующую сравнительную информацию таким образом, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней даты, для которой это представляется практически возможным".

Таким образом, организация корректирует сравнительную информацию, но пренебрегает при этом той частью кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала, которая относится к отчетным периодам до этой даты. То есть перспективное применение в контексте требований § 25 МСФО (IAS) 8 предполагает, что новая учетная политика применяется не с даты ее фактического применения в текущем отчетном периоде, а с даты, когда ее практически возможно применить к сравнительной информации, раскрываемой в финансовой отчетности.

В соответствии с § 22 МСФО (IAS) 8 при ретроспективном применении организация корректирует входящее сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний из представляемых в финансовой отчетности периодов и другие сравнительные суммы, относящиеся к предыдущим отчетным периодам, раскрываемым в финансовой отчетности за текущий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Если рассмотреть российские правила подготовки бухгалтерской отчетности, то необходимо отметить, что требование представлять сравнительную информацию в бухгалтерской отчетности указано в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденном Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, (далее - ПБУ 4/99). Пункт 10 ПБУ 4/99 предписывает, что "по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному".

В данном пункте также содержится требование о корректировке сравнительной информации: "Если сравнительные данные за период, предшествующий отчетному, по каким-либо причинам несопоставимы с данными за отчетный период, в том числе в случаях, связанных с изменением учетной политики, то сравнительные данные подлежат корректировке, исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку".

Пункт 21 ПБУ 1/98 указывает на то, что последствия изменения учетной политики, способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года. При соблюдении данного требования следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Таким образом, в ПБУ 1/98 речь идет о ретроспективном методе отражения последствий изменения учетной политики, подобном ретроспективному подходу, предусмотренному в МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки".

Ретроспективное отражение применяется во всех случаях за исключением тех ситуаций, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении предшествующих отчетных периодов не может быть произведена с достаточной надежностью. В данных ситуациях измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим хозяйственным операциям и фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа, т.е. фактически применяется перспективное отражение.

Если рассмотреть порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики при применении ретроспективного метода, то следует отметить, что данные бухгалтерского учета, равно как и показатели бухгалтерской отчетности, за предыдущие отчетные периоды не корректируются, т.е. никакие учетные записи в бухгалтерском учете не производятся и показатели отчетности не изменяются.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный (текущий) период сравнительных данных за периоды, предшествующие этому отчетному периоду. Также производятся корректировки остатков на начало года в бухгалтерской отчетности текущего года.

Корректировки сравнительной информации и входящих остатков должны производиться в так называемый межотчетный период, не затрагивая финансовые результаты (доходы и расходы) как отчетного (текущего) периода, так и предыдущих отчетных периодов. Иными словами, "межотчетным периодом" можно называть период между двумя датами: отчетной датой предыдущей годовой бухгалтерской отчетности и начальной датой последующей (текущей) годовой бухгалтерской отчетности. Как правило, это период между 31 декабря и 1 января следующего года.

Следует отметить, что в отличие от МСФО (IAS) 8 в ПБУ 1/98 правила (способы учета) отражения в бухгалтерском учете указанных корректировок в случаях изменения учетной политики не предусмотрены.

В соответствии с п. 20 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом.

К сожалению, как правило, российские нормативно-правовые акты, регулирующие правила бухгалтерского учета и подготовки отчетности, не содержат требований к отражению последствий изменения учетной политики. Исключением является Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - Приказ N 154н), утвердивший Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), на примере которого поясним порядок учета последствий изменений учетной политики.

Пунктом 3 Приказа N 154н установлено, что "организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях".

Кроме того, Приказ N 154н предусматривает порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменения учетной политики в связи с новыми правилами учета курсовых разниц. Разницы, возникшие при пересчете средств в расчетах, относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), т.е. отражаются на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Такой подход соответствует требованиям МСФО (IAS) 8 при применении ретроспективного метода, когда корректировки, затрагивающие предыдущие отчетные периоды, связанные с внедрением новой учетной политики, относятся на счета собственного капитала.

Однако указание в Приказе N 154н на то, что по состоянию на 1 января 2007 г. необходимо произвести пересчет только средств в расчетах, а не всех активов и обязательств, ограничивает применение ретроспективного метода.

Исходя из этого, при переходе к применению ПБУ 3/2006 организация должна определить:

1. производит ли она в соответствии с нормами Приказа N 154н пересчет только средств в расчетах;
2. либо она, руководствуясь п. 21 ПБУ 1/98, применяет ретроспективный подход в полной мере, т.е. производит пересчет не только средств в расчетах, но и других активов и обязательств, стоимость которых выражена (для сравнительной информации - была выражена в 2006 г.) в иностранной валюте (условных денежных единицах), но подлежит (подлежала) оплате в рублях.

Пересчет средств в расчетах в соответствии с требованиями Приказа N 154н не потребует записей в бухгалтерском учете, а затронет лишь показатели отчетности по состоянию на 1 января 2007 г.

В случае применения организацией ретроспективного метода, если связанные с пересчетом корректировки отчетности способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты ее деятельности, организации потребуется ретроспективно пересмотреть показатели бухгалтерской отчетности за 2006 г. для формирования сравнительной информации, которая будет представлена в годовой отчетности за 2007 г.

Порядок отражения корректировок в связи с пересчетом средств в расчетах рассмотрим на примере, приведенном ниже.

Пример. По состоянию на 1 января 2007 г. у организации в бухгалтерском балансе по статье "Кредиторская задолженность" числится кредиторская задолженность в иностранной валюте в размере 10 000 евро. Согласно договору оплата кредиторской задолженности производится в рублях по курсу Банка России на день оплаты. Указанная задолженность возникла в 2006 г., когда курс Банка России составил 34,80 руб/евро, и была отражена в бухгалтерском учете на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в размере 345 000 руб. Курс Банка России на 1 января 2007 г. составлял 34,70 руб/евро (курс условный).

Кредиторская задолженность в размере 10 000 евро подлежит пересчету по курсу на 1 января 2007 г. и после пересчета составит 347 000 руб. (10 000 евро x 34,70 руб/евро).

Разница от пересчета в размере 1000 руб. (348 000 руб. - 347 000 руб.) должна быть отнесена на увеличение кредитового остатка (уменьшение дебетового остатка) по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" при одновременном уменьшении кредиторской задолженности по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Результаты этого пересчета не затрагивают показатели бухгалтерской отчетности за 2006 г.

В бухгалтерском балансе (форма N 1 по ОКУД) по состоянию на 1 января 2007 г. должно быть изменено:

• вступительное сальдо в разделе "Капитал и резервы" по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в графе 3 "На начало отчетного года" - увеличено на 1000 руб.;
• вступительное сальдо по статье "Кредиторская задолженность" в графе 3 "На начало отчетного года" - уменьшено на 1000 руб.

Кроме того, результаты произведенного пересчета отражаются в разд. I "Изменение капитала" отчета об изменениях капитала (форма N 3 по ОКУД) за 2007 г. в графе 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по статье "Изменения в учетной политике" за отчетный год.

В случае пересчета данных бухгалтерской отчетности за прошлые отчетные периоды (сравнительных показателей за 2006 г., представляемых в бухгалтерской отчетности за 2007 г.) в сопоставимых условиях, т.е. при условиях, что новая учетная политика применялась всегда (ретроспективный метод), будут затронуты показатели:

• в графе 4 "За аналогичный период предыдущего года" в отчете о прибылях и убытках (форма N 2 по ОКУД) по статьям "Прочие доходы", "Прочие расходы";
• в графах 5 и 6 "За аналогичный период предыдущего года" в таблице "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" по статье "Курсовые разницы в иностранной валюте".

При ретроспективном подходе в соответствии с п. 21 ПБУ 1/98 в целях подготовки сравнительной информации, которая будет представлена в бухгалтерской отчетности за 2007 г., также следует пересмотреть первоначальную стоимость активов, которая была сформирована с учетом суммовых разниц.

Кроме того, выполняя требования п. 22 ПБУ 1/98, необходимо раскрыть в пояснительной записке:

• причину изменения учетной политики;
• оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);
• указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Н.В.Бушмелева

Ведущий эксперт

Изменение учетной политики, представления и классификации статей допускаются лишь в тех случаях, когда:

1. изменение требуется МСФО или Интерпретацией;

2. изменение приведет к представлению в финансовой отчетности более уместной и надежной информации о влиянии операций, других событий и условий на финансовое положение, результаты деятельности или движение денежных средств.

Изменения в учетной политике должны отражаться в соответствии с переходными положениями конкретного Стандарта (если предусмотрен особый порядок), или ретроспективно (общее правило).

В тех случаях, когда вносятся изменения, сравнительная информация за предыдущий период должна соответствовать новым данным. Суть, объемы и причины внесения изменений подлежат обязательному раскрытию.

Прочая сравнительная информация должна быть представлена таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда, за исключением тех случаев, когда не представляется возможным установить период или кумулятивный эффект от вносимых изменений.

Изменения, вносимые с целью более достоверного представления, должны иметь место лишь тогда, когда совершенно ясна выгода от вносимых изменений. Таким образом, такие изменения не могут быть частыми.

При представлении банком финансовой отчетности со сравнительными данными, например за 3 года, ее представление должно соответствовать самым последним форматам представления финансовой отчетности. При этом руководство должно раскрыть информацию в той части, в которой последовательное представление было неосуществимым.

Применение учетной политики к событиям или операциям, которые по содержанию отличаются от ранее произошедших событий или сделок, не является изменением учетной политики.

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения достоверности финансовой отчетности. Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

Отражение изменений учетной политики:

1. при первоначальном применении МСФО или Интерпретации - в порядке, предусмотренном соответствующим МСФО или Интерпретацией;

2. при первоначальном применении МСФО или Интерпретации, в котором не предусмотрен порядок отражения изменения учетной политики или при добровольном изменении учетной политики - ретроспективно.

Досрочное применение какого-либо МСФО или Интерпретации не является добровольным изменением учетной политики.

Первое применение учетной политики в отношении переоценки активов в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы» является изменением учетной политики.

Однако данное изменение должно отражаться как переоценка в соответствии МСФО 16 или МСФО 38, а не как изменение учетной политики в соответствии с МСФО 8.

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку вступительных данных на начало самого раннего из представленных в финансовой отчетности периодов по соответствующим статьям капитала, которые затронуты изменением учетной политики, и иных сравнительных данных, раскрываемых за каждый из представленных в финансовой отчетности предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Изменения учетной политики должны отражаться ретроспективно, начиная с самого раннего из возможных периодов.

Раскрытие информации обязательно при внесении изменений в учетную политику, а именно:

1. суть и причины внесения изменений;

2. суммы корректировок за текущий период и за все представленные периоды;

3. суммы корректировок, относящихся к предыдущим периодам, и (если это уместно);

4. факты, подтверждающие, что ретроспективное применение невозможно с указанием обоснования.

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, необходимо указывать следующую информацию.

Название соответствующего стандарта.

Что изменения в учетной политике проведены в соответствии с переходными правилами, а также (если это применимо) их описание.

1. Влияние на прошлые и будущие отчетные периоды.

2. Корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период.

3. Корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости).

4. Как и когда принимались изменения учетной политики - при невозможности ретроспективного применения.

5. Суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это считается целесообразным.

6. Причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.

7. В финансовой отчетности за последующие периоды не следует повторять указанного раскрытия информации.

8. В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, но практически невозможно определить размер корректировок, банку следует раскрывать следующую информацию.

Суть изменения учетной политики.

1. Обоснование того, что изменения в учетной политике способствуют представлению более достоверной и уместной информации.

2. За текущий период и за каждый предыдущий период, в той степени, насколько это возможно, указать суммы корректировок.

3. Суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это возможно.

4. Если ретроспективное применение считается невозможным в отношении отдельного периода или нескольких предшествовавших периодов, то указываются обстоятельства, которые привели к возникновению этих условий с описанием, как и с каких пор стали применяться изменения в учетной политике.

5. При выпуске нового Стандарта или Интерпретации, которые уже опубликованы, но еще не вступили в силу, следует раскрывать информацию о возможном влиянии их применения в будущем.

Кроме того, раскрывается следующая информация.

1. Характер предстоящих изменений учетной политики.

2. Дата вступления в силу Стандарта или Интерпретации и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным.

3. Обсуждение последствий применения Стандарта и Интерпретации или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

"Бухучет в строительных организациях", 2012, N 10

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Вместе с тем в нее могут быть внесены изменения. При их внесении необходимо иметь представление о последствиях, а также порядке ретроспективного или перспективного отражения этих последствий. Это зависит от причин изменения учетной политики.

Причины изменения учетной политики

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" изменение учетной политики может производиться в следующих случаях: при изменении законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; при существенном изменении условий хозяйствования. Изменение учетной политики также может быть обусловлено применением нормативного акта впервые.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Пример 1 . Организация, занимающаяся производственной деятельностью, сформировала учетную политику на 2013 г. и зафиксировала ее в приказе от 30 декабря 2012 г.

В 2013 г. организация помимо производственной деятельности стала осуществлять торговую деятельность, в связи с чем возникла необходимость определиться с порядком оценки и учета покупных товаров, а также расходов, связанных с их продажей. Поэтому вносятся дополнения в ранее сформированную учетную политику. Утверждение новых способов ведения бухгалтерского учета не считается изменением учетной политики.

Оформление изменения учетной политики

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией. В связи с этим изменения целесообразно оформить приказом руководителя организации, содержащим либо полный текст учетной политики (включая изменения), либо только текст изменений.

В приказе об изменении учетной политики должно быть обоснование причин внесения изменений в учетную политику. Пунктом 9 ПБУ 1/2008 установлено, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Таким образом, в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала отчетного года. Однако из этого правила есть исключение: изменения учетной политики могут быть введены и в течение года, если имеются причины такого изменения. Например , в течение года может происходить изменение видов деятельности или реорганизация организации.

Оценка последствий изменения учетной политики

В соответствии с п. 13 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном измерении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменений тех или иных способов, составляющих учетную политику организации, неодинаковы. Если изменения касаются ее организационных аспектов, то это в большей степени сказывается на качественных характеристиках самого учетного процесса. Корректировка методических приемов может отразиться на финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, что, в свою очередь, повлияет на выводы и действия пользователей бухгалтерской отчетности. Последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от их причины.

Изменение учетной политики при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету

На основании положений п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Так, в п. 3 Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 47н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" содержались переходные положения для учета выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций).

По состоянию на 1 января 2008 г. организация обязана была пересчитать в рубли стоимость долгосрочных ценных бумаг, выраженных в валюте, числящихся на балансе (независимо от даты их поступления). При пересчете применялся официальный курс Банка России либо иной курс, установленный законом или соглашением сторон. Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных ценных бумаг должны быть отнесены на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В п. 3 Приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" содержались переходные положения по исключению из состава НМА организационных расходов. По состоянию на 1 января 2008 г. организации должны были произвести в бухгалтерском учете списание величины организационных расходов, учитываемых в составе НМА (за минусом начисленной амортизации), на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Согласно п. 14 ПБУ 1/2008 если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно .

Так, например, Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" отменил применение к оценке материально-производственных запасов в бухгалтерском учете ранее используемого способа ЛИФО. Однако в названном Приказе не содержалось переходных положений по переходу на другой способ оценки материально-производственных запасов.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.) были внесены следующие существенные изменения в порядок бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности:

• принятие к бухгалтерскому учету в качестве основных средств объектов недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке;
• изменения стоимостного критерия (не более 40 000 руб. за единицу) активов, отражаемых в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов;
• проведение и отражение результатов переоценки основных средств и нематериальных активов - по состоянию на конец отчетного периода;
• классификация активов в качестве расходов будущих периодов;
• изменения в порядок формирования резервов по сомнительным долгам;
• изменения в порядок формирования резервов предстоящих расходов;
• изменения в порядок отражения курсовой разницы по активам и обязательствам организации, используемым для ведения деятельности за пределами РФ;
• отражения изменения величины отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и т.д.

В Приказе Минфина России N 186н также не был установлен порядок внесения изменений в учетную политику организации. При таких обстоятельствах последствия изменения учетной политики должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно. Приказом Минфина России от 14.02.2012 N 23н были внесены изменения в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", согласно которым оценочное обязательство формируется в отношении трудовых договоров.

В связи с этим оценочное обязательство должно быть сформировано по оплате ежегодных отпусков и компенсаций за неиспользованный отпуск. Кроме того, Приказом Минфина России от 14.02.2012 N 23н были внесены изменения в порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств по заведомо убыточным договорам. Величина такого оценочного обязательства должна определяться как наименьшая из двух величин: превышения неизбежных расходов на выполнение такого договора и ожидаемых поступлений по нему или сумма санкций за расторжение договора. Если учетная политика организации по признанию оценочных обязательств существенно отличалась от принятого ранее порядка, то последствия учетной политики должны быть отражены в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" . Корректировка производится за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректируются также значения показателей бухгалтерской отчетности, связанных со статьей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректировка производится так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. При ретроспективном изменении учетной политики корректируются значения показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, которые связаны со статьей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Последствия изменений учетной политики, вносимых в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на основе положений, установленных в п. 15 ПБУ 1/2008, могут быть отражены в бухгалтерской отчетности перспективно , если:

• эти последствия не оказали или не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;
• оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью .

Перспективное отражение последствий изменения учетной политики означает, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после его введения. В этом случае не корректируются значения показателей бухгалтерской отчетности за предыдущие периоды.

Таким образом, при отражении последствий изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, организация должна определить, какое влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств оказывают эти последствия: существенное или несущественное.

При определении существенности влияния можно руководствоваться положениями п. 17 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. Кроме того, необходимо определить, может ли быть произведена с достаточной надежностью за предыдущие периоды оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики.

Пример 2 . В учетную политику организации на 2012 г. были внесены следующие изменения в соответствии с изменениями, введенными в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", определен порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств, согласно которому в учете организации формируется оценочное обязательство по выплате отпускных работникам организации. Общая сумма оценочных обязательств за предыдущие годы составляет 700 тыс. руб., в том числе: в 2011 г. - 500 тыс. руб., в 2010 г. - 200 тыс. руб., что отражается в разделе баланса "Краткосрочные обязательства". Определяются последствия изменения в учетную политику (табл. 1, 2).

Таблица 1

Корректировка показателей бухгалтерского баланса за предыдущие периоды в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (тыс. руб.)

Наименование показателя	Период	Название нормативного документа	Влияние на финансовое положение организации	Оценка в денежном выражении этого последствия в отношении периодов, предшествовавших отчетному	Сумма до корректировки	Корректировка	Сумма после корректировки
1	2	3	4	5	6	7	8
Раздел "Внеоборотные активы"	за 2011 г.				1000		1000
за 2010 г.				400		400
Раздел "Оборотные активы"	за 2011 г.
за 2010 г.
Раздел "Капитал и резервы"	за 2011 г.
за 2010 г.
В том числе статья "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"	за 2011 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное	Производится с достаточной надежностью	1000	-500	500
за 2010 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное	Производится с достаточной надежностью	400	-200	200
Раздел "Долгосрочные обязательства"	за 2011 г.
за 2010 г.
Раздел "Краткосрочные обязательства"	за 2011 г.
за 2010 г.
В том числе статья "Оценочные обязательства"	за 2011 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное	Производится с достаточной надежностью		+500	500
за 2010 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное	Производится с достаточной надежностью		+200	200

Таблица 2

Корректировка отчета о прибылях и убытках за предыдущий период в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету

Наименование показателя	Период	Название нормативного документа	Характер изменения в учетной политике	Сумма до корректировки	Корректировка	Сумма после корректировки
1	2	3	4	5	6	7
Выручка	за 2011 г.			2000		2000
Себестоимость продаж	за 2011 г.			(700)	+500	(1200)
В том числе создание резерва на оплату отпусков	за 2011 г.	Приказ Минфина России от 14.02.2012 N 23н	Существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации		+500
Валовая прибыль (убыток)	за 2011 г.			1300	-500	(800)
Прибыль (убыток) до налогообложения	за 2011 г.			1300	-500	(800)
Текущий налог на прибыль	за 2011 г.			(300)		(300)
Прочее	за 2011 г.
Чистая прибыль	за 2011 г.			1000	-500	500

Показатель по строке "Текущий налог на прибыль" не корректируется, поскольку уточняются только данные бухгалтерской отчетности. В нашем случае текущий налог на прибыль исчислен сложением условного расхода по налогу на прибыль, который определен на основании бухгалтерской прибыли (260 тыс. руб.) и постоянных налоговых обязательств (40 тыс. руб.). Постоянные налоговые обязательства возникли в связи с непризнанием для целей налогообложения расходов в виде материальной помощи работникам организации.

С учетом произведенных изменений формируются показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за отчетный 2012 г.

Бухгалтерский баланс на 31.12.2012 (фрагмент) (тыс. руб.)

Корректировка в связи с изменениями учетной политики будет показана в отчете об изменениях капитала (табл. 3).

Таблица 3

Порядок формирования данных Отчета об изменении капитала за 2012 год. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок (фрагмент)

Пояснения	Наименование показателя	Код строки	На 31 декабря 2010 г.	Изменения капитала за 2011 г.	На 31 декабря 2011 г.
за счет чистой прибыли (убытка)	за счет иных факторов
1	2	3	4	5	6	7
	Капитал - всего	3300
	до корректировок	3400	400	1000	-	1000
	корректировка в связи с:
	изменением учетной политики	3410	(200)	(500)	-	(500)
	После корректировок	3500	200	500	-	500
	в том числе:
	нераспределенная прибыль (непокрытый убыток):
	до корректировок	3401	400	1000	-	1000
	корректировка в связи с:
	изменением учетной политики	3411	(200)	(500)	-	(500)
	После корректировок	3501	200	500	-	500

Изменение учетной политики при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета

Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. Новые способы ведения бухгалтерского учета могут быть применены в следующих ситуациях:

• организация принимает решение о регулярной переоценке основных средств и нематериальных активов;
• принимается решение об отражении в бухгалтерском балансе в разд. I "Внеоборотные активы" сумм выданных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств (в соответствии с рекомендациями аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 г.);
• при раскрытии информации о расходах будущих периодов в бухгалтерском балансе активы представляют с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока погашения (в соответствии с рекомендациями аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 г.);
• организация определяет, что в составе эквивалентов денежных средств отражаются депозиты до востребования, открытые в кредитных организациях (на основании положений п. 23 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств");
• организация переходит с одного способа учета на другой, альтернативный, предлагаемый нормативными документами о бухгалтерском учете.

Согласно п. 15 ПБУ 2/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного разработкой новых способов ведения бухгалтерского учета, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно .

Ретроспективное применение необходимо для отражения в бухгалтерской отчетности сравнительной информации за несколько отчетных периодов. Вместе с тем последствия изменений учетной политики, вносимых в связи с разработкой организацией нового способа бухгалтерского учета или существенным изменением условий хозяйствования, могут быть отражены в бухгалтерской отчетности перспективно (п. 15 ПБУ 1/2008).

Перспективное отражение возможно при следующих обстоятельствах:

• последствия изменения учетной политики не оказали или не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;
• оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Пример 3 . В соответствии с учетной политикой в течение ряда лет организация производила оценку готовой продукции по фактической производственной себестоимости.

С 1 января 2013 г. организация вносит изменения в учетную политику. С целью осуществления оперативного учета движения готовой продукции и выявления отклонений оценку готовой продукции предусматривается производить по нормативной себестоимости. Однако в силу невозможности надежной оценки последствий изменения учетной политики в связи с большой номенклатурой выпускаемой продукции и ее значительными остатками на складе организация применяет перспективный подход к отражению последствий изменений учетной политики. Новый метод оценки готовой продукции будет применяться начиная с 1 января 2013 г. При этом не корректируется отчетность предыдущих периодов.

Изменение учетной политики при существенном изменении условий хозяйствования

Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с изменением видов деятельности, реорганизацией и т.п. Вновь созданная организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

В соответствии с гражданским законодательством реорганизация юридического лица может происходить в виде слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования.

Таким образом, реорганизация является способом как прекращения деятельности юридических лиц, так и возникновения новых юридических лиц. В двух случаях реорганизации (при присоединении и выделении) юридическое лицо не прекращает свою деятельность. В связи с этим реорганизованная организация может продолжать применять прежнюю учетную политику.

Пример 4 . Участники ООО "Прогресс" приняли решение о реорганизации общества путем выделения из его состава ООО "Торговый Дом". До реорганизации ООО "Прогресс" занималось производственной и торговой деятельностью. После реорганизации это общество будет осуществлять только производственную деятельность, торговая деятельность передается ООО "Торговый Дом". В данном случае вновь созданное юридическое лицо - ООО "Торговый Дом" - будет продолжать применять учетную политику, сформированную до реорганизации ООО "Прогресс".

В то же время в соответствии с ПБУ 1/2008 при реорганизации организации в формах присоединения и выделения может происходить изменение учетной политики.

При реорганизации юридического лица в формах слияния и разделения осуществляется переход обязанностей и прав, в том числе имущественных, в порядке правопреемства к другим лицам. Эти юридические лица должны будут формировать новую учетную политику.

Пример 5 . Участники ООО "Прогресс" приняли решение о реорганизации общества путем разделения на два юридических лица: ООО "Торговый Дом" и ООО "Сигнал". Поскольку в результате реорганизации образуются новые юридические лица, ООО "Торговый Дом" и ООО "Сигнал" сформируют новую учетную политику.

Преобразование юридического лица в виде изменения его организационно-правовой формы может производиться без прекращения его деятельности. Так, согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью или в производственный кооператив с соблюдением требований, установленных федеральными законами. По единогласному решению всех акционеров общество вправе преобразоваться в некоммерческое партнерство. В соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе преобразоваться в хозяйственное общество другого вида, хозяйственное товарищество или производственный кооператив.

Так как при преобразовании организация продолжает свою деятельность, лишь меняя организационно-правовую форму, то, следуя принципу последовательности применения учетной политики, необходимости в ее повторном утверждении нет.

Пример 6 . Участники ООО "Прогресс" приняли решение о реорганизации общества путем преобразования в ОАО "Прогресс". Деятельность вновь созданного юридического лица не меняется. В данном случае ОАО "Прогресс" будет продолжать применять учетную политику, сформированную до реорганизации ООО "Прогресс".

Вместе с тем в соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 при реорганизации организации может происходить изменение учетной политики. В этом случае вновь созданная организация оформляет соответствующим организационно-распорядительным документом вносимые в учетную политику изменения.

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного существенным изменением условий хозяйствования, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно .

Исключением являются случаи, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Л.И.Куликова

профессор

Казанский федеральный университет

Учетная политика - это правила и процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности.
Изменение учетной оценки - корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или корректировка целевого назначения актива.
Изменения в учетных оценках, осуществленные в связи с получением новой информации или свершением новых событий, исправлением ошибок не являются.
Существенные пропуски в тексте или искажения отчетности определяются как существенные, если они могут оказать влияние на решения пользователей.
Существенность зависит от масштаба и характера пропусков или искажений отчетности в конкретных обстоятельствах.
Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах - это пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды.
Пропуск информации, которая была доступной и которую следовало включить в отчетность, классифицируется как ошибка.
К ошибкам относятся:
1) арифметические ошибки,
2) неправильное применение учетной политики,
3) недосмотр и неправильное толкование объекта,
4) намеренное искажение.
Ретроспективное применение - это такое применение новой учетной политики, как если бы она применялась всегда, а не с момента включения в учетную политику.
Ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности - это такое представление показателей финансовой отчетности, как если бы в предыдущем отчетном периоде ошибка не была допущена.
Исправление ошибок может быть неосуществимым, если:
1) не представляется возможным определить влияние ошибки;
2) необходимо делать предположения о намерениях и допущениях руководства на тот момент;
3) пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.
Перспективное применение - предполагает внесение изменений в отчетность за текущий и будущие отчетные периоды.
Международные стандарты не разрешают компаниям компенсировать ненадлежащую учетную политику ни раскрытием применяемой учетной политики, ни примечаниями или иными пояснительными материалами.
В исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что соблюдение какого-либо требования стандарта или разъяснения может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнет противоречие с целью финансовой отчетности предприятие должно отказаться от выполнения такого требования, если соответствующая нормативно-правовая база предписывает или не запрещает произвести такое отступление. В этом случае компания должна раскрыть следующую информацию:
что руководство пришло к выводу, что финансовая отчетность достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;
что оно выполнило требования применимых МСФО, за исключением того, что оно отказалось от выполнения данного конкретного требования с целью обеспечения достоверного представления;
наименование МСФО, от выполнения требований которого предприятие отступило, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы при применении этого МСФО, причину, по которой этот порядок учета вводил бы в заблуждение до такой степени, что возникало бы противоречие с целью финансовой отчетности, изложенной в «Концепции», а также принятый порядок учета; и
применительно к каждому отчетному периоду финансовое воздействие отступления на каждую статью финансовой отчетности, которая отражалась бы в отчетности в соответствии с невыполненным требованием.

Выбор и применение учетной политики

При утверждении учетной политики применяйте соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО).

Пример. Вы используете актив на условиях аренды. В целях определения порядка его отражения в бухгалтерском учете вы обращаетесь к МСФО 17 "Аренда".

Последовательность учетной политики

Организация обязана последовательно применять свою учетную политику при отражении аналогичных операций и категорий.

Пример. В составе вашего инвестиционного портфеля имеются различные объекты недвижимости. Он включает как инвестиционную собственность, так и объекты недвижимости, используемые для собственных нужд. МСФО 40 "Инвестиционная собственность" требует раздельного отражения в отчетности указанных категорий, соответственно для каждой из которых применяется своя учетная политика.

Учетная политика должна быть последовательна во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов.

Изменения учетной политики

Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях повышения информативности финансовой отчетности.

Пример. Изменение учетной политики
Ваши запасы учитывались с использованием метода "ЛИФО". В настоящее время МСФО 2 "Запасы" исключил этот метод из числа допустимых альтернативных. В соответствии с новыми требованиями МСФО вы изменяете свою учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости или методу "ФИФО".

Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

Пример. Последовательность
В настоящее время ваши запасы отражаются с использованием метода учета по средневзвешенной стоимости. Данный метод должен использоваться во всех отчетных периодах, что позволит пользователям сопоставлять данные различных отчетных периодов.

Пример. Новые виды операций
Вы впервые стали использовать финансовые инструменты и применяете МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Это не является изменением учетной политики.

Пример. Применение новой учетной политики для операций, которые ранее рассматривались как несущественные
Вы приобретаете группу, имеющую инвестиционный портфель, и теперь учитываете объекты собственности в соответствии с МСФО 40. Это не является изменением учетной политики.

Корректировки учетной политики

При первом применении МСФО могут применяться временные переходные правила.

Пример. Временные переходные правила
Вы только что приобрели компанию, у которой имеются нематериальные активы. Порядок учета указанных активов не соответствовал МСФО. Вы намереваетесь их учитывать согласно МСФО. Вы применяете временные переходные положения МСФО 38 "Нематериальные активы".

В случае принятия добровольных изменений учетной политики сопоставимые показатели также следует откорректировать, если только соответствующим МСФО не предусмотрены временные переходные правила.

Пример. Добровольные изменения учетной политики
Вы учитываете свою долю в совместном предприятии, применяя долевой метод. В интересах пользователей Вы добровольно изменяете учетную политику, переходя к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, соответственно, сопоставимые показатели должны также отражать пропорциональную консолидацию.

Применение МСФО до его вступления в силу не является добровольным изменением учетной политики.

Пример. Новый МСФО, который еще не вступил в силу

Выпущен новый МСФО, который вступит в силу в 2009 г. Вы применяете его положения в своей финансовой отчетности за 2008 г., что допустимо, но не обязательно. Это не является добровольным изменением учетной политики, соответственно, нет необходимости изменять сопоставимые показатели.

Ретроспективное применение

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды.
В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Пример. Ретроспективное применение
Вы отражали инвестиции в совместно контролируемую компанию с использованием метода долевого участия. В интересах пользователей отчетности вы изменяете учетную политику путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. От вас требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

Изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.

Пример. Ограничения ретроспективного применения
Ваши запасы учитывались на основе метода "ФИФО". В интересах пользователей вы изменяете учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. От вас требуется откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в вашей финансовой отчетности.
Отчетная информация о запасах имеется только за последние 3 года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними 3 годами исходя из доступности информации.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние как на входящий, так и исходящий отчет о финансовом положении за отчетный период.

Пример. Корректировки: отсутствие отчета о финансовом положении на начало отчетного периода
В предыдущем отчетном периоде вы относили затраты по займам на расходы периода, а сейчас вы решили их капитализировать в соответствии с МСФО (IAS) 23.
Вам доступны учетные регистры только за последние 3 года, но за самый ранний отчетный период необходимых аналитических данных не имеется.
Корректировки следует ограничить последними 2 годами, поскольку вы не можете получить подробный отчет о финансовом положении на начало самого раннего отчетного периода.

Раскрытие информации

В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, раскрывайте следующую информацию:
1) название соответствующего стандарта;
2) изменения в учетной политике, проведенные в соответствии с временными переходными правилами, а также их описание;
3) влияние на настоящее и будущее.

Пример. Временные переходные правила, которые оказывают влияние на отчетные данные будущих периодов
Вы решаете переоценить недвижимость, которая ранее учитывалась по себестоимости. Прирост стоимости в результате переоценки приведет к увеличению амортизационных расходов в текущем и будущих отчетных периодах. Вам следует сделать соответствующие расчеты и дать разъяснения в примечаниях.

При этом показываются:
4) корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;
5) корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);
6) как и когда принимались изменения учетной политики - при неосуществимости ретроспективного применения.

Пример. Ретроспективные корректировки
Вы изменяете учетную политику по учету нематериальных активов. В целях корректировки показателей за последние 7 лет применяете ее ретроспективно. В своей финансовой отчетности вы представляете показатели только за 5 лет. Вы подробно обосновываете причины изменений и характеризуете их влияние на отчетные показатели за 2 года, предшествовавшие пяти представленным.

7) причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.
При выпуске нового МСФО, который пока не вступил в силу, раскрывайте информацию о возможном влиянии его применения в будущем.

Пример. МСФО еще не вступил в силу
Был выпущен новый МСФО, который вступит в силу в 2009 г. В финансовой отчетности за 2008 г. раскройте информацию о возможных последствиях его будущего применения в 2009 г.

По своему усмотрению раскрывайте следующую информацию:
1) характер предстоящих изменений учетной политики;
2) дата вступления в силу МСФО и дата, с которой выполнение его требований становится обязательным;
3) обсуждение последствий применения МСФО или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

Изменения в учетных оценках

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.
Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется пересмотреть.
Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Пример. Пересмотр оценок - сроки полезного использования
У вас имеется парк авиационной техники. Новое законодательство запрещает ее использование на международных линиях, что уменьшает сроки полезной службы. Вам необходимо провести ускоренную амортизацию и пересмотреть ликвидационную стоимость авиационной техники. Это является пересмотром оценок, а значит, не окажет влияния на отчетные данные предыдущих периодов, но увеличит амортизацию в последующих периодах.

Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Пример. База для оценки
Ваша инвестиционная собственность учитывалась по себестоимости. Теперь вы ее переоцениваете. Это изменение базы оценки, т.е. изменение учетной политики, но не изменение оценки.

Если разграничить изменение политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.
Учитывайте изменение оценки, начиная с того периода, когда оно было проведено, и далее. Такой порядок называется перспективным признанием.

Пример. Оценка сомнительных долгов
Непосредственно перед утверждением вашей отчетности за 2009 г. клиент, который должен вам 4 млн долл., возбуждает процедуру ликвидации. Вы корректируете свою отчетность за 2009 г. посредством увеличения суммы расходов по сомнительным долгам в отчете о совокупной прибыли.

Пример. Пересмотр гарантийных резервов
Вы занимаетесь продажей телевизоров и видеомагнитофонов. Вы предоставляете гарантийное обслуживание в течение 2 лет после продажи. Как показывает опыт, гарантийное обслуживание оказывается необходимым для 5% от проданной техники.
Что касается новой серии видеотехники, то гарантийное обслуживание потребуется только для 3% от продажи.
Величина гарантийного резерва будет скорректирована для данного и будущих отчетных периодов.

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом следует указать причины, по которым информация не раскрывается.

Ошибки в связи с искажением информации

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.
Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, следующем за периодом их совершения, необходимо либо:
 за последний отчетный период - пересчитать сопоставимую информацию;
 за период, предшествующий последнему отчетному периоду -скорректировать входящие сальдо.

Пример. Ошибки, допущенные в последнем отчетном периоде
В ходе аудиторской проверки отчетности за 2009 г. было обнаружено, что показатели продаж за 2008 г. были существенно завышены путем представления фиктивных счетов. В целях исправления указанной ошибки следует пересмотреть сопоставимые показатели за 2008 г.

Пример. Ошибки, допущенные до последнего отчетного периода
Вы управляете лизинговой компанией. Вы обнаружили, что в течение последних 7 лет в целях завышения прибыли выручка признавалась преждевременно. В вашей финансовой отчетности представлены только 5 лет. Вы пересчитываете входящие сальдо по активам, обязательствам и капиталу за самый ранний из представленных отчетных периодов и вносите соответствующие корректировки в отчеты за последующие периоды.

При неосуществимости корректировок отчетности предыдущих периодов проведите пересмотр входящих сальдо за самый ранний период, когда это представляется возможным.

Пример. Ограничения ретроспективного пересмотра показателей финансовой отчетности
В течение последних 10 лет управленческие расходы включались в стоимость товарно-материальных ценностей. Вы можете исключить управленческие расходы из стоимости товарно-материальных ценностей за последние 2 года, но не имеете информации для корректировки показателей за более ранние периоды. Соответственно, исправления могут быть внесены только по двум годам.

Пример. Отчетный период корректировки
Стоимость основных средств в 2009 г. была завышена, но это обнаружилось только в 2010 г. В 2010 г. корректируются ошибочные сопоставимые показатели 2009 г.

Раскрытие информации об ошибках, допущенных в предыдущих отчетных периодах

Организация должна раскрывать информацию о характере и величине каждой ошибки, допущенной в предшествующих отчетных периодах:
по каждой искаженной статье финансовой отчетности;
величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;
описание того, как и когда была исправлена ошибка - в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

Неосуществимость

Иногда откорректировать информацию сопоставляемого отчетного периода для обеспечения сопоставимости с данными текущего периода бывает невозможно.
Задача учетных оценок состоит в отражении обстоятельств, которые существовали на момент совершения операции.

Пример. Гарантийные обязательства - обстоятельства, существовавшие на момент совершения операции
Вы решаете создать резерв затрат по гарантийному ремонту продукции. При представлении ретроспективных показателей вам необходимо определить размер гарантийного резерва, который установило бы руководство на сопоставимые отчетные даты по состоянию на эти даты, а не исходя из полученного впоследствии фактического количества заявок на гарантийное обслуживание продукции, проданной в соответствующем сопоставимом периоде (отчетном периоде).
Среднее количество продукции, для которой потребовался гарантийный ремонт, составляет 6% от объема продаж. Этот показатель будет выступать обоснованной базой для определения величины резерва. Доля отремонтированной продукции ранее продаваемой модели составила 20%, но эти сведения были недоступны до истечения 18 месяцев с начала продажи данной продукции. Было бы неправильным использовать показатель в размере 20% в качестве основы для расчета резерва за периоды, предшествовавшие получению информации, которая позволила определить данный показатель.

Ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, требует наличия доказательств того, что необходимая информация была доступна к моменту утверждения финансовой отчетности за соответствующий отчетный период.
Если же таких доказательств нет, то корректировки неосуществимы.
В свете сегодняшнего дня строить предположения о намерениях руководства в предыдущих отчетных периодах или оценивать показатели, учтенные в предшествующих периодах, не следует.

Примеры. Изменения сопоставимых показателей не предусмотрены
Финансовые активы, классифицировавшиеся как "удерживаемые до погашения", проданы до наступления этого срока. Это не предполагает изменения базы для их оценки, хотя они могли бы задним числом быть классифицированы как "предназначенные для торговли".
Корректируя ошибку, допущенную при подсчете показателя резерва на покрытие расходов по оплате по больничным листам за предыдущий период, вы не учитываете высокий уровень заболеваемости, сложившийся в течение следующего периода, информация о котором стала известной только после утверждения финансовой отчетности.